Exención IRPF e IIVTNU dación en pago a favor no del acreedor hipotecario sino de un tercero

Quiero empezar con esta, a mi parecer, importe criterio de la DGT, referido a la tan conocida dación en pago. Lo más habitual es que tal figura jurídica se produzca en el entorno de una ejecución hipotecaria instada por un acreedor hipotecario que sea una entidad de crédito o un EFC; pero ello no óbice para que una dación en pago se efectúe a favor de un tercero distinto del acreedor hipotecario. Y en relación a la fiscalidad de una dación en pago otorgada a un tercero, se refiere la respuesta ofrecida por la DGT.

Hemos de empezar indicando que ese hecho imponible afecta a 2 impuestos distintos y compatibles entre sí: PRIMERO, una hipotética ganancia patrimonial obtenida con la dación en pago (no suele ser habitual, en primer lugar por interés personal del deudor hipotecario –si existe incremento patrimonial, no se negocia dación sino venta directa-; además que los importes abonados al acreedor en conceptos de amortización, intereses remuneratorios y demás, siempre representan una pérdida patrimonial no una ganancia) negocio jurídico afectado por tanto, caso de acaecer, a IRPF (tributo estatal); y, SEGUNDO, un hipotético incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de transmisión con ocasión de dación en pago (este supuesto puede ser más habitual dado que el valor de transmisión gravado lo define la Administración y no tiene por qué coincidir –ni coincide habitualmente- con el importe de la dación en pago otorgada, negocio jurídico afectado, caso de acaecer, a IIVTNU (tributo municipal).

La normativa referida al IIVTNU es el Art. 105.1.c) TRLRHL, modificado por el Art. 123 Uno de la Ley 18/2014, de 15 de Octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia. Así, el Art. Art. 105.1.c) TRLRHL, declara exentos del IIVTNU a los incrementos de valor manifestados a consecuencia de “…transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios” y de “...transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales”

Por su parte, la normativa referida al IRPF resulta ser el Art. 33.4.d) LIRPF, introducido y modificado por el Art. 122 Uno de la Ley 18/2014, de 15 de Octubre, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia. Así, el Art. Art. 33.4.d) LIRPF, se pronuncia en idénticos términos que el Art. 105.1.c) TRLRHL, y declara exentos del IRPF a las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto a consecuencia de “…transmisiones la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios”, así como a “…las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales”.

Como se observa, la literalidad de ambos preceptos, se refiere a “deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios”, con lo cual resulta preciso el análisis de si tal acto jurídico efectuado a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero, puede considerarse a estos efectos daciones en pago y, por ello, resultar beneficiarias de las exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF. Para dar respuesta a tal hipótesis hemos de acudir, como apoyo normativo al Art. 1162 y al párrafo 2º del 1163, ambos del CC. El Art. 1162 CC establece que “El pago deberá hacerse a la persona en cuyo favor estuviese constituida la obligación (acreedor hipotecario, en este caso), o a otra autorizada para recibirla en su nombre (tercero designado por el propio acreedor)”. Mientras que el párrafo 2º del Art. 1163 CC declara que “También será válido el pago hecho a un tercero en cuanto se hubiera convertido en utilidad del acreedor”.

Por ello, la DGT considera como que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste quien imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación de conformidad con lo estipulado ex Arts. 1162 y 1163 CC (pago y extinción de las obligaciones). Por otra parte, la redacción normativa de la exención permite sostener esa interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige 3 requisitos, a saber:

· Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.

· Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual; y,

· Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Como se observa, no se exige que la transmisión en la cual consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad.

En resumen, para que operen las exenciones referidas al IIVTNU y al IRPF, han de concurrir los siguientes requisitos:

• Dación en pago efectuada sobre la vivienda habitual del deudor o de su garante;

• Dación en pago efectuada para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual;

• Que la deuda y responsabilidad hipotecaria se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios; y,

• Que el tercero otorgante de la dación en pago, lo sea por voluntad de la designación o imposición del propio acreedor hipotecario y sin alteración del carácter extintivo de la dación.

Espero haber arrojado, conjuntamente con la V2646-18, de 02/10/2018, algo de luz al respecto.
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