STS 3621/2020 (Sala 2ª - Pleno), de 5 de Noviembre de 2020. Prescripción deuda tributaria impide la actuación de la Administración en liquidación de impuestos

De todos es (o debe ser), conocidos los distintos procedimientos tributarios; la propia Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), los enumera en sus Títulos III, IV y V, a saber, Procedimiento de verificación de datos; Procedimiento de comprobación de valores; Procedimiento de comprobación limitada; Procedimiento de inspección; Procedimiento de apremio; Procedimiento frente a responsables; Procedimiento frente a sucesores; Procedimiento sancionador; Procedimiento de declaración de lesividad de actos anulables; Procedimiento especial de revocación; Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración; Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho; Procedimiento de rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho; y, Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, aunque básicamente se agrupan en 3: Procedimientos de gestión, inspección y recaudación. Mediante estos procedimientos, administrativos en todo caso, se desarrolla la actividad y actuación de la Administración tributaria, cuyo epítome es el acto final del procedimiento (resolución que ponga fin al procedimiento y, en su caso, a la vía administrativa revisora), mediante una secuencia de actos.

En este artículo, me centraré en los procedimientos de aplicación de los tributos, regulados en el Título III, y que se refieren a la efectividad del tributo. En esta categorización hablaríamos de los Procedimientos de gestión, inspección y recaudación tributarias, aunque dicho lo anterior esas funciones no se corresponden con unos respectivos y diferenciados órganos, dado que existe cierto dédalo orgánico-funcional ya que, por ejemplificarlo, un órgano de inspección puede llevar a cabo funciones de gestión, de control y de recaudación; así como un órgano de gestión puede tener atribuidas funciones propias de gestión.

En este sentido, comentaremos una reciente y novedosa Sentencia de nuestro Alto Tribunal, más concretamente la STS 3621/2020 (Sala 2ª - Pleno), de 5 de Noviembre de 2020, ECLI: ES:TS:2020:3621; PONENTE: Sr. Martínez Arrieta, que declara que la función de la Administración Tributaria para indagar actos y periodos prescritos para la investigación sobre impuestos no prescritos, no puede surtir efectos en el orden penal, al haberse excedido en sus facultades, y que no basta con la mera expresión de la justificación del hecho que habilita la investigación, sino que esta debe ser relevante en la indagación del impuesto que se investiga para el que existe una expresa autorización legal, y que tal habilitación no existía respecto al IVA. Por ello, el Tribunal Supremo absuelve a los acusados de un delito fiscal pues la actuación investigadora realizada por la Administración Tributaria se excedió en sus facultades legales, lo que conlleva que tal actividad de investigación, no pueda surtir efectos en el orden penal. El iter de la Sentencia es el siguiente:

El Juzgado de Instrucción 23 de Barcelona, incoó Diligencias Previas por presuntos delitos contra la Hacienda Pública contra 4 personas físicas y una persona jurídica, siendo acusación pública el Ministerio Fiscal. Ello tuvo origen en una defraudación fiscal acaecida en el 2011, cuyo plazo de prescripción se inició al terminar el plazo de autoliquidación, el 31 de Enero de 2012, y la Administración Tributaria inicia una actuación de inspección en Junio de 2016, con relación al Impuesto de Sociedades, fecha a partir de la cual efectúa investigaciones (actividad y procedimiento de inspección) que afectan al IVA. La actividad de la Administración Tributaria se llevó a cabo mediante realización de indagaciones personales, solicitud de extractos bancarios y escrituras públicas, elementos de investigación que era innecesarios para el impuesto investigado (Impuesto de Sociedades), respecto al IVA, puesto que el IVA es un impuesto neutro en la medida en que el Impuesto de Sociedades tributa por las ganancias de la sociedad, para lo que es preciso la comparación entre los gastos de producción y el beneficio obtenido, obteniendo un beneficio que es la base imponible del impuesto. Para su determinación el importe de IVA no supone ni un gasto ni un ingreso, por lo que es neutro (FD 3º, párrafo 19º).

La cuestión de fondo radica en la extensión de las facultades de inspección por la administración tributaria transcurrido el plazo de prescripción administrativa (FD 3º, párrafo 2º).

Concurren varios factores que, necesariamente conducen a la absolución de los acusados del delito fiscal. Por una parte, el inicio de la actuación investigadora (procedimiento de inspección) extemporáneamente; continuando con que el procedimiento no tenía como objeto las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas porque la mención a la indagación del Impuesto de Sociedades era solo un señuelo que se dispuso para reabrir la investigación sobre un hecho tributario prescrito de acuerdo al Art. 66 LGT, pues, como ya se dijo, el IVA es neutro en la determinación de los gastos e ingresos que fundan la base tributaria del Impuesto de Sociedades. Consecuentemente, la actuación de inspección sobre impuestos prescritos fue una actividad realizada sin el amparo legal preciso que autorizara la actuación administrativa de indagación tributara (FD 3º, párrafo 23º).

Siendo la actuación de inspección sobre impuestos prescritos, una actividad realizada sin el amparo legal preciso que autorizara la actuación administrativa de indagación tributaria, por ello carece de todo efecto para que opere el delito fiscal. Por otra parte, no constituye una mera irregularidad, pues conforma un límite a la administración y se entronca con las exigencias del proceso debido y la actuación observante de la legalidad de los órganos encargados de la depuración e investigación de hechos delictivos.

En definitiva, lo importante de esta Sentencia son varias cuestiones. Por un lado, el principio de legalidad tributaria, que impide a la Administración Tributaria que no pueda exigir el devengo de impuestos prescritos, y aunque le asiste el derecho del ejercicio de sus potestades y funciones de comprobación e investigación, de conformidad con los Arts. 115 y 66 Bis LGT, aún en el caso de que las actividades de comprobación e investigación afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción, es necesario que la comprobación o investigación resulte necesaria en relación con alguno de los derechos a los que se refiere el Art. 66 que no hubiesen prescrito; dicho de otro modo, la Administración Tributaria puede indagar actos y periodos prescritos para la investigación sobre impuestos no prescritos, pero no basta con la mera expresión de la justificación del hecho que habilita la investigación, sino que esta debe ser relevante en la indagación del impuesto que se investiga para el que existe una expresa. Lo que afecta e incumbe a los principios de seguridad jurídica y de prohibición de la indefensión.

Consecuencia y conclusión: La actuación investigadora realizada por la administración tributaria excedió en sus facultades legalmente previstas y no puede surtir efectos en el orden penal de la jurisdicción de acuerdo al Art. 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Procede dictar segunda sentencia absolutoria respecto a los recurrentes que se extenderá a los condenados no recurrentes en aplicación del Art. 903 de la Ley Procesal Penal, con la declaración de oficio respecto al pago de las costas causadas, que no es poco.