Fernando Isaias Gomez Tipula en Abogados y Letrados, Derecho Tributario, Legales y Fiscales Director Legal • Estudio Jurídico Gavilano, Gómez & Asociados SAC 9/6/2018 · 20 min de lectura · 2,8K

INCIDENCIAS DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA EN EL ACTUAL RÉGIMEN TRIBUTARIO

INCIDENCIAS DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA EN EL ACTUAL RÉGIMEN TRIBUTARIO


I. Introducción

El presente trabajo aborda el tema de la incidencia de las normas contables en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, actualmente es un tema muy cotidiano entre los profesionales del ámbito tributario, analizar hasta qué punto influyen las normas contables en el ámbito tributario.

Es en ese sentido, y para un mejor razonamiento se abordará el presente trabajo desde un plano teórico, histórico, casuístico y en comparación con otras legislaciones a fin de poder llegar a una compresión global, de la problemática que surge en la actualidad en donde se busca armonizar la aplicación de las normas contables y tributarias.

II. Evolución Histórica de las Normas Contables en el Perú.

El devenir del desarrollo económico y comercial de las empresas demandó que exista un lenguaje financiero uniforme que esboce tener una lectura cierta y exacta de este desarrollo, que admita tomar decisiones y efectuar análisis que permita, entre otras cosas, rentabilizar los ingresos de las empresas. Ante lo anterior, nacen las normas internacionales de contabilidad.

En el Perú, desde una perspectiva constitucional, la Constitución Política del Perú de 1979 en su artículo 145 señalaba:

“La función de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública, así como la de elaborar la Cuenta General, corresponden al Sistema Nacional de Contabilidad, el cual además propone las normas contables que deben regir en el país.”

En dicha línea, la Ley No. 24680, promulgada el 3 de junio de 1987 en el Diario Oficial El Peruano, creó el Sistema Nacional de Contabilidad, lo cual originó la creación de La Contaduría Pública de la Nación y El Consejo Normativo de la Contabilidad, entidades que en atención a las atribuciones otorgadas por Ley establecerían las primeras normas y procedimientos de contabilidad tanto para el sector público como privado.

Pero, posteriormente, la Constitución Política del Perú de1993 no hace mención sobre el “Sistema Nacional de Contabilidad”.

Así pues, es importante mencionar que en el siglo XX el mundo ha experimentado cambios significativos para las compañías y mercado en general que tienen cada vez mayor relevancia en el Perú, ya que es un país emergente y atractivo para las inversiones. Esto requiere que las empresas adopten estándares internacionales de calidad, de gobernanza corporativa y transparencia, para brindar confianza a los inversionistas y a los mercados. Un factor que hoy todos reconocen como crítico es la presentación de la información financiera de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

En el Perú, la Federación de Colegios de Contadores Públicos y su junta de Decanos, son los que tienen la facultad de traducir, adecuar, investigar, analizar, publicar y difundir las NIC y sus interpretaciones. Es el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) quien ha oficializado las NIIF a través de Resoluciones.

El Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) ha venido adoptando las NIIF en forma paulatina en los últimos años. Así, a partir del año 1998 aceptó que las NIIF eran las normas contables que se aplicarían; sin embargo, nunca procedió a adoptarlas en su totalidad, existiendo siempre desfases entre la fecha de vigencia de estas normas a nivel local y a nivel internacional.

Hay que tener presente que la aplicación correcta de las NIIF no es un tema que deba ser tratado sólo por los contadores de una entidad, ya que las NIIF han sido desarrolladas para que los inversionistas y los accionistas accedan a información para tomar decisiones de aportar o retirar sus recursos de una entidad, y proveer dicha información es una responsabilidad que recae en el Directorio y la Gerencia. No es razonable hablar de tener un Buen gobierno Corporativo si la información financiera no es preparada correctamente bajo la supervisión del Directorio.

La finalidad de la aplicación de las NIIF es: armonizar los procedimientos contables para que la información sea fiable, objetiva, relevante y comparable a nivel internacional.

III. Efectos Tributarios De Armonizar Las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF con la Ley Del Impuesto a la Renta Peruano.

Con el objetivo de lograr la comparabilidad de los EE.FF. y leer en un mismo idioma contable para la correcta toma de decisiones financieras, en el Perú como en otros se buscó armonizar las NIIF con la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que ha provocado efectos tributarios que se desarrollará a continuación, previo a ello se recogerá comentarios de algunos especialistas.

Luis Duran Rojo[1] desarrolla el modelo denominado “Sistema de Balances Independientes” o de “Doble Balance” como un sistema que usa el resultado contable consignando en los EE.FF. como punto de partida práctico para la determinación del impuesto, funcionando como un “medio de prueba” o “base metodológica”, pero sometiéndolo al análisis del IR Empresarial (usado en países anglosajones y Argentina y Perú). Agrega otro modelo, el de la Determinación del IR Empresarial en el Perú, basado en el principio del devengo, según lo establecen los artículos 57° y 58° de la LIR.

Jaime Lara Márquez expone que el devengo sirve a los objetivos y finalidades de la tributación, en el afán de racionalizar la imposición fiscal, garantizando el cumpliendo del principio de capacidad contributiva, añade que el devengo es un concepto de origen contable que es funcional a la tributación.

Al respecto, Cecilia Hernández Patiño[2] señala dos principales posiciones acerca de esta incorporación de las normas contables, i) quienes consideran que para efectos tributarios únicamente interesan las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta y de ser el caso en el Código Civil, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta; y, por otro lado, (ii) quienes consideran que las normas contables, específicamente los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (en adelante, PCGA), también tienen valor legal y por lo tanto forman parte del derecho positivo, que en este caso es la base de la determinación del Impuesto a la Renta, postura que adoptamos como nuestra. Añade que, los PCGA constituyen parámetros para que la confección de los estados financieros se realice sobre la base de métodos uniformes y comparables de técnica contable.

Al observar nuestra legislación, el Reglamento de la LIR en su artículo 33° “Diferencias en la determinación de la renta neta por la aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados” donde señala que la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicionen la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción. Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada”. Lo que confirma la utilización de los PCGA en la elaboración de los EE.FF.

De acuerdo con lo expuesto, se puede observar que, la utilidad tributaria se elaborará sometiéndola al análisis del IR Empresarial, las cuales establecen, entre otros, restricciones a los gastos deducibles en cuanto a su oportunidad de deducción, cantidad, naturaleza, probanza de su realidad, así como de su necesidad para la procuración real o potencial de ingresos gravables (Principio de Causalidad), entre otras que impliquen una diferencia temporal o permanente. Esto se realizará partiendo de una base de utilidad financiera ya establecida, el cual ha sido denominado “Sistema de Balances Independientes” o de “Doble Balance”.

Por lo que se aprecia que, la Ley del Impuesto a la Renta, es distinta a las que obedecen las normas contables, puesto que buscan producir de la mejor manera información financiera para los accionistas y demás usuarios, mientras que los fines de la Ley del Impuesto a la Renta está orientada a la correcta determinación de la renta gravable como expresión de capacidad contributiva.

IV. Efectos tributarios de armonizar las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF en la Ley del Impuesto a la Renta de otros países de Latinoamérica

Colombia NIIF - IFRS

Ana María Toro[3], sostiene además de ajustar la forma de registrar las operaciones bajo una nueva norma internacional, las organizaciones deben mantener el sistema de contabilidad actual vigente para efectos fiscales, pues las NIIF por ahora no son base fiscal para presentar las declaraciones tributarias.  Esto significa que todas las compañías deben llevar “dos contabilidades”, una bajo NIIF y otra para efectos tributarios.

Al respecto se denota la aplicación del modelo denominado “Sistema de Balances Independientes” o de “Doble Balance”, puesto que realizan una contabilidad tributaria y otra contable. Situación que se repite en nuestro país.

Chile NIIF – IFRS

Expone Luis Landa[4] que, en materia tributaria, hay muchos vacíos que se resuelven si se aplican las prácticas de las IFRS, lo que ratifica el carácter supletorio de la contabilidad en la interpretación de los términos técnicos del impuesto a la renta. Asimismo, manifiestó que si bien el Código Tributario no impone ni rechaza ningún sistema contable en particular, la práctica profesional ha determinado que las operaciones contables adecuadas y aceptadas, son aquellas que divulgó el Colegio de Contadores de Chile A.G., organismo técnico competente que derogó las anteriores normas y promulgó el uso obligatorio de las IFRS desde el 01 enero del 2013.

Se denota que Chile, al igual que Perú, se remite a las normas contables como carácter supletorio ante una interpretación de términos o conceptos que contienen las normas tributarias. Siendo obligatorio su aplicación de estas.

V. Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF usadas en Perú y su Implicancia Actual en el Impuesto a la Renta.


IMPLICACIAS TRIBUTARIAS POR APLICACIÓN DE LAS NIIF

NIC 19

Beneficios a los Empleados

No deben contabilizarse las diferencias temporales correspondientes que surgen entre el resultado contable y tributario que origina activos o pasivos diferidos, puesto que, de acuerdo al artículo 57°el gasto es deducible por haber sido provisionado contablemente en el ejercicio gravable.


Además, según el artículo 37° inciso v) la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas en todos los casos constituye gasto deducible del ejercicio al que corresponda, siempre que se pague dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual de ese ejercicio

NIC 28

Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos

Según normas contables, los ingresos obtenidos como consecuencia de la inversión en asociadas y negocios conjuntos son calificados como dividendos; sin embargo, según norma tributaria, de acuerdo al artículo 24° inciso b) de la LIR las personas jurídicas que reciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible, debido a que los dividendos y otras formas de distribución de utilidades estarán sujetos a otras retenciones previstas en los Artículos 73°-A y 76°.

NIIF 10

Estados Financieros Consolidados

La matriz en sus EE.FF. contabiliza las inversiones en subsidiarias al valor razonable, por lo que, al producirse el deterioro de las inversiones, se contabiliza la estimación del gasto, la misma que no es deducible ya que según el inciso f) del art. 44° de la LIR “toda asignación destinada a la constitución de reservas no será deducibles del impuesto a la renta”

NIC 36

Deterioro del Valor de los Activos

Cuando el importe contabilizado por un activo sea superior a su importe recuperable, la estimación que se realice por su deterioro no será deducible según el Art. 44° inc. F) de la LIR por tratarse de asignaciones destinadas a la constitución de reservas.

NIC 39

Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición

De acuerdo a la NIC 39 los resultados de los IFD se reconocen en los resultados del período, tributariamente se distingue entre gasto e ingreso a fin de conocer la deducibilidad del mismo.

De acuerdo al artículo 5°-A de la LIR los instrumentos financieros se dividen en i) IFD celebrados con fines de cobertura, ii) IFD celebrados por empresas del Sistema Financiero iii) IFD no considerados con fines de cobertura.

Tributariamente las pérdidas son deducibles, reparables y deducibles respectivamente.

A continuación, se describen con más detalles otras NIIF y sus implicancias[5] tributarias:

Medición De Valor Razonable

Actualmente vigente: NIIF 13

Revelaciones:

Una entidad revelará información que ayude a los usuarios de los estados financieros a evaluar las técnicas de valuación y los datos de entrada usados en las mediciones de valor razonable, y los efectos de las mediciones sobre el resultado del periodo o en otros resultados integrales para mediciones del valor razonable recurrentes, utilizando datos de entrada no observables significativas.

Implicancias tributarias

Para fines tributarios, el costo de bienes y servicios (costo de adquisición, producción o construcción) se sustenta sobre las reglas de costo histórico y no sobre la medición a valor razonable.

El mayor o menor valor determinado en la aplicación de las normas contables no tiene efecto fiscal alguno.

Por aplicación de la NIIF en mención los activos llevados a valor razonable generan el reconocimiento de provisiones o estimaciones los cuales según el inciso f) del art. 44° no son deducibles, y será aplicable para todos los activos no corrientes reconocidos y a todos los grupos de activos que tiene la entidad a su disposición. (Existen excepciones: NIC 12, NIC 19, NIIF 19, entre otros.)

Propiedad, planta y equipo

Actualmente vigente: NIIF 13, NIC 16, CINIIF 1, CINIIF 18

Próximamente: NIIF 15, NIIF 16

Implicancias tributarias

Para la calificación, desde el punto de vista tributario, de un bien como propiedad, planta y equipo nos remitimos a la definición contable, el mismo criterio se sigue para la calificación como activo de los costos posteriores. Sin embargo, la determinación de su costo se regula en función a la definición del costo de adquisición, producción o construcción, o valor de ingreso al patrimonio definida en la Ley del Impuesto a la Renta.

La legislación tributaria establece tasas máximas de depreciación, que en la mayoría de los casos difieren de las determinadas para fines financieros en función a las vidas útiles económicas. Esto origina el reconocimiento de un Impuesto a la Renta Diferido.

La medición posterior bajo el modelo de revaluación de un bien de propiedad, planta y equipo no es aceptado para fines tributarios, salvo en los casos de reorganización de sociedades en los que se haya optado por dicha opción y se haya pagado el impuesto respectivo sobre el valor revaluado.

Fiscalmente existen tres regímenes de reorganización de sociedades o empresas, los cuales detallamos a continuación:

ü Revaluación voluntaria con efectos tributarios, se produce cuando las sociedades acuerdan con motivo de la reorganización, revaluar voluntariamente sus activos; así, la diferencia entre el nuevo valor de los activos y el costo computable de los mismos se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta. De este modo, el valor de los activos transferidos será el valor revaluado.

ü Revaluación voluntaria sin efectos tributarios, se produce cuando, a pesar de que las sociedades optaron por la revaluación de los bienes, la diferencia entre el nuevo valor de los activos y el costo computable de los mismos no se encontrará gravada con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. Así, el mayor valor atribuido producto de la revaluación no tendrá efectos tributarios, tomándose como valor de los bienes el costo computable.

ü Sin revaluación voluntaria, se produce en caso las sociedades no acordarán la revaluación voluntaria de los bienes, así, los bienes transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que correspondió al transferente.

La componetización (componentes contables) no es un criterio de reconocimiento admitido tributariamente, en su lugar los activos son reconocidos en función de unidades operativas. Los bienes de propiedad, planta y equipo y su correspondiente depreciación se controlan a través del Registro de Activos Fijos a nivel de unidades y no de componentes.

Es de precisar que, el cargo a resultados por el deterioro de valor de los bienes de propiedad, planta y equipo no tiene ningún efecto en resultados, sino hasta que el mismo se realice de manera efectiva. La ley prevé un régimen especial para que los bienes del activo fijo que devengan en obsoletos puedan ser dados de baja en forma anticipada, a condición del cumplimiento de determinados requisitos.

RTF N. ° 02263-9-2014

Un ejemplo de reparo tributario de depreciación de un activo fijo (embarcación pesquera) lo encontramos en la RTF N. ° 02263-9-2014, donde la Administración Tributaria expone:

“el recurrente dedujo la depreciación, vía declaración jurada a partir del valor revaluado del activo fijo, esto es sobre S/ 185,000, situación no amparada en la legislación tributaria.” (página dos, primer párrafo).

Al respecto, como es de observar, el valor revaluado no está amparado tributariamente como gasto aceptado para efectos de determinar la renta de la empresa, si estamos hablando de un “balance tributario”, por lo que se tendrá una adición tributaria permanente.

VI. Relación existente en nuestro país, entre las normas contables y la Ley de Impuesto a la Renta

Como se observó en párrafos anteriores, las Normas Internacionales de Información Financiera por sus siglas; NIIF, constituyen los estándares internacionales en materia contable. Fueron creadas y publicadas en el año 2001, tienen como principal objetivo armonizar los principios contables de todos los comités de normas contables a nivel mundial. Brindando una información fiel, fidedigna y oportuna. La contabilidad financiera está compuesta por un amplio conjunto de normas y necesita unos conocimientos técnicos específicos de la ciencia financiera; de igual manera, las normas tributarias requieren conocimientos específicos y están compuestos de un conjunto de normas cuyo objetivo principal es la redistribución de los ingresos en los gastos públicos, recaudar de forma justa sin vulnerar los principios constitucionales y respetando la capacidad económica de las personas.

Es preciso señalar, que existe un acentuado carácter de indeterminación en las normas que regulan la parte contable, vulnerándose en algunos casos principios constitucionales como los de tipicidad, seguridad jurídica e igualdad en la tributación como expresión de la capacidad económica, las normas fiscales tendrían una función integradora de la regulación mercantil en la medida que el objetivo era transformar las normas indeterminadas en normas precisas que ofrezcan seguridad jurídica y respeten los derechos constitucionales de las personas.

Que en base a los señalado y a fin de poder entender cuál es el sistema aplicado en nuestro corresponde desarrollar los sistemas de conexión o desconexión de las normas contables y tributarias:

· Sistema de Balance Único con Correcciones

Existe la aceptación general de criterios contables (según NIC Y NIFF) para el Impuesto a la Renta Empresarial, pero con expresas limitaciones.

La contabilidad es la base imponible del IRE. El resultado contable es el punto de partida normativa, la ley solo regula aquellas partidas que deban tener tratamiento diferente.

La normas y estándares contables, acaban siendo fuente normativa.

Cualquier modificación en su tratamiento afectará la determinación del IRE, hasta que el Legislador determine expresamente una consecuencia distinta.

· Sistemas de Balances Independientes

El sometimiento de la contabilidad a las disposiciones de la Ley y la aceptación de criterios contables por excepción.

Usa el resultado Contable como punto de partida práctico para la determinación del Impuesto, funcionando como un medio de prueba o base metodológica.

Las leyes y los reglamentos exhaustiva y sistemática todos los componentes de la hipótesis de incidencia y de la base imponible.

No es determinante como las normas contables trate el fenómeno económico.

Tomando en consideración el artículo 33° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, nos señala “la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados puede determinar, por aplicación de las normas contenidas en la Ley diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicionen la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción”. De lo anteriormente expuesto se muestra que en nuestro sistema tributario existe un sistema de desconexión, ya que las normas tributarias son las que determinan la base imponible, por lo que las normas contables solo sirven para interpretar los alcances de la norma tributaria como conocimiento técnico, sujeto a la finalidad de la norma tributaria.

En relación con este tema el Tribunal Fiscal también mediante la RTF N° 10577-8-2010 reconoció que para efecto de la determinación del Impuesto a la renta los hechos y transacciones deben de contabilizarse, en principio, de acuerdo a lo previsto en las normas contables, para luego realizar las conciliaciones con las normas tributarias, indicando que se parte del resultado contable para la determinación del Impuesto a la Renta. Sin embargo, aun cuando se está partiendo del resultado contable para determinar la base de cálculo del tributo, estas se definen en función a lo estipulado por el legislador en las leyes locales o normas tributarias.

VII. Conceptos Contables Incorporados en la Actual Ley del Impuesto a La Renta.

Según se ha observado estos últimos años, Para el tribunal fiscal y la Administración tributaria (SUNAT), han tomado en consideración las Normas Internacionales de Información Financiera para la determinación de la base imponible en el cálculo del Impuesto a la Renta, muchas veces hace una remisión genérica, es decir, sin especificar cuál es la norma contable y otras veces hace una remisión especificando la norma contable, pero sin sustentar jurídicamente tal remisión.

Con la finalidad de salvar los vacíos expuestos en el párrafo anterior la legislación peruana ha expresado literalmente ciertos alcances para que se pueda utilizar como fuente de interpretación las normas contables, es así que conforme a lo dispuesto en la norma IX del Título preliminar del TUO del Código tributario, señala que “en lo no previsto por este código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen”. De la misma forma, en esa misma línea, al hablar de costo computable, el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en el artículo 11° literal j) señala, “ para determinación del costo computable de los bienes o servicios se tendrán en cuenta supletoriamente las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados en cuanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en su Reglamento”.

Asimismo, el consejo nacional de contabilidad mediante la resolución N° 013-98-ef/93 ha señalado que los principios de contabilidad generalmente aceptados a que hace referencia el artículo 223 de la Ley General de Sociedades comprende a las Normas Internacionales de Contabilidad, oficializadas mediante resolución del consejo Normativo de Contabilidad. Sin embargo, en el año 2001 se ha producido un cambio en el organismo emisor de normas contables surgiendo así el IASB para sustituir al Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Committee), comenzando a aprobar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), los cuales incluirían las NIIF propiamente dichas, las normas internacionales de contabilidad, sus interpretaciones que son las SIC y las Interpretaciones de las Normas internacionales de Información Financiera (CINIIF), por lo expuesto debe entenderse que cuando la resolución N° 013-98-ef/93 se refiere a las NIC en la práctica se estaría refiriendo actualmente a las NIIF.

Existen una serie de conceptos contables que están siendo incorporados en el impuesto a la renta, a los cuales, se recurren para interpretar adecuadamente los alcances de la norma tributaria, ya que muchos de ellos no se encuentran estipulados en la Ley o el reglamento, a manera de ejemplo podemos citar el concepto de Activo, pasivo, Ingresos y gastos, cuya definición se encuentra en el manco conceptual de las Normas Internacionales de contabilidad, o principios de contabilidad como el devengado, correlación de ingresos y gastos entre otros.

Cuando la Ley del impuesto a la Renta, en su artículo 20°, habla sobre la determinación de la Renta Bruta, nos señala, “cuando los ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados”. Asimismo, señala que se entenderá por costo computable el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor del último inventario, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo a las normas contables, brindando una derivación en blanco más no ilimitada ya que se debe entender que se aplicará siempre y cuando no vulnere los estipulado en las normas tributarias, por ejemplo en el caso de los intereses, según lo señalado por la NIC 23 Costos por Préstamos, Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto forman parte del costo de dichos activos sin embargo, tributariamente no se podría incluir como parte del costo a los intereses debido a que estaría contradiciendo lo señalado por la LIR en su artículo 20 en que nos señala que En Ningún caso los intereses formarán parte del costo computable, generándose de esta forma una diferencia entre lo señalado en la norma contable y la ley del impuesto a la Renta.

Otro punto a tomar en cuenta cuando hablamos de conceptos contables incorporados en la actual ley del Impuesto a la Renta es la oportunidad para reconocer el costo computable, ya que conforme al artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta nos señala que para efectos de rentas de tercera categoría, estas se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo aplicable este criterio tanto para los ingresos como para los gastos, existiendo una correlación entre ambos. Sin embargo no existe una definición del devengado en la Ley, por lo que se recurre supletoriamente a las normas contables dada su naturaleza que implica el reconocimiento de un elemento en los estados financieros, esto es, reconocer las transacciones económicas cuando se producen, cuando se adquiere el derecho y no necesariamente cuando se cobren o paguen, en conclusión se deberá tomar en consideración los siguientes puntos: 1.- que se hayan producido hechos sustanciales generadores del gasto, 2.- que el ingreso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y 3.- el devengado no requiere la exigibilidad para el pago.

En estos años, los casos de devengado han sido motivo de varias controversias tanto en el Tribunal Fiscal como en SUNAT, y se han dado diversos pronunciamientos por ambas partes, y es así que en el año 2017 SUNAT emite dos informes relacionados al devengado, Informe N°004-2017/SUNAT, y el Informe N° 005-2017/SUNAT, señalando que para determinar la renta de tercera categoría no es exigible que los gastos devengados en el ejercicio se encuentren contabilizados, salvo así lo dicte la norma (artículo 22 literal B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta – gasto de depreciación), incluso si el comprobante de pago fue emitido después del cierre siempre y cuando se incluya en la Declaración Jurada del ejercicio en que se devengó).

VIII. Perspectivas futuras de las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF en el marco de la legislación tributaria peruana y latinoamericana.

1. Perspectivas en el Perú de la implementación de las NIIF

Hay que tener presente que la aplicación correcta de las NIIF no es un tema que deba ser tratado sólo por los contadores de una entidad, ya que las NIIF han sido desarrolladas para que los inversionistas y los accionistas accedan a información para tomar decisiones de aportar o retirar sus recursos de una entidad, y proveer dicha información es una responsabilidad que recae en el Directorio y la Gerencia. No es razonable hablar de tener un Buen gobierno Corporativo si la información financiera no es preparada correctamente bajo la supervisión del Directorio.

En Latinoamérica prácticamente exigen o permiten la aplicación de las NIIF (o están en proceso de introducir dicha normativa) como base para la presentación de los estados financieros. Argentina adoptó las NIIF para todas las sociedades cotizadas (excepto bancos y compañías de seguros que seguirán aplicando los requisitos legales) a partir del 2012. Brasil adoptó las NIIF para todas las sociedades cotizadas y los bancos a partir del 2010. Chile adoptó las NIIF para todas las entidades de interés público en 2012.

En México las NIIF han sido adoptadas para todas las sociedades cotizadas, exceptuando los bancos y compañías de seguros que aplican las Normas Mexicanas de información financiera (MFRS).

Así mismo, las NIIF ya son obligatorias en otros países sudamericanos y caribeños.

La finalidad de la aplicación de las NIIF es: armonizar los procedimientos contables para que la información sea fiable, objetiva, relevante y comparable a nivel internacional.

· Otras opiniones

Ministerio de Economía y Finanzas

El criterio del Tribunal Fiscal peruano, según se puede deducir de lo señalado – entre otras – en las Resoluciones (RTF) N°s 6604-5-2002, 7045-4-2007 Y 11937-3-2010, de todas las cuales parten del supuesto de entender el artículo 33° del Reglamento de la LIR concluye “… que los hechos y las transacciones deben contabilizarse, en principio, de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para luego efectuar las conciliaciones respectivas con las normas tributarias”.

Respecto a un error en la contabilidad “…no puede concluirse que como consecuencia de la inexactitud en la preparación y presentación de los estados financieros desde el punto de vista tributario de los gastos reconocidos por la recurrente… estuviesen incorrectamente deducidos para efectos de la determinación de la renta imponible de tercera categoría…” (RTF N°6604-5-2002)

Si bien en el “Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros”, se recoge como una característica cualitativa de los estados financieros el principio de esencia sobre forma…, debe indicarse que las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), tiene por finalidad armonizar las prácticas contables y otorgar criterios uniformes para la presentación de la información financiera, entre otros fines; sin embargo, ello no puede ser óbice para el cumplimiento de normas tributarias tales como la obligación del uso de medios de pago en los supuesto señalados previamente. Por consiguiente, los argumentos expuestos por el recurrente en este extremo carecen de sustento” (RTF N°11937-3-2010).

2. Propuesta del cambio normativo considerando el principio de legalidad y la reserva de ley – ley 27444 (principios).

De acuerdo con la Teoría del Derecho se ha discutido intensamente sobre si es necesario que la norma jurídica, para que tenga validez y eficacia plena, debe definir expresa y claramente los conceptos que son materia de su regulación.

Sabemos que el Derecho Tributario no escapa a este parámetro, con el agregado de que la Reserva de Ley Tributaria le da un contenido particular en el sentido que solo una norma con rango de ley afirmará el principio de Autoimposición y su implícito Deber de contribuir. La norma tributaria que viole estos preceptos constitucionales no surte efecto, tal como lo señala expresamente el artículo 74° de la Constitución Política (en adelante, CP).

El Código Tributario peruano (en adelante, CT), específicamente en su Título Preliminar, establece una serie de reglas respecto a las fuentes del Derecho Tributario, los métodos de interpretación de la norma tributaria y el uso supletorio de Principios de Derecho en materia tributaria, que buscan concretar los parámetros de actuación de los intérpretes de la ley tributaria en el marco de la CP.

En ese sentido, mencionamos dos de dichas disposiciones del Título Preliminar del CT. Por un lado, la Norma IX que establece que en lo no previsto en el CT o en otras normas tributarias, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen; y supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo, y los Principios Generales del Derecho. De otro lado, la Norma III que establece que son fuentes del Derecho Tributario: las normas jurídicas, la jurisprudencia, las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria y la doctrina jurídica.

En la actualidad, sin duda el tema fundamental que se debe solucionar a partir de la próxima entrada en vigencia de la NIIF 15 es la determinación del concepto del devengado en la propia normativa del Impuesto a la Renta, de tal forma que se asegure el cumplimiento de uno de los principios rectores de la tributación, es decir, el principio de legalidad.

Por largos años, se ha discutido dicho asunto, sin embargo, a nivel legislativo no se ha hecho ningún esfuerzo de superar dicho problema.

Considerando lo antes expuesto, se detalla alguna alternativas que podrían ayudar a esclarecer las reglas aplicables a la determinación de la base imponible:

2.1. Migración al modelo de único balance con correcciones extracontables

En esta opción, la contabilidad pasaría a convertirse en la base para la determinación del Impuesto a la Renta, sin embargo, esta alternativa resulta compleja pues implica una reforma sustancial que tendría que experimentar nuestra LIR.

La ventaja más saltante de este modelo es que las empresas tendrían a la contabilidad con dos finalidades: la financiera y la tributaria.

Entre las desventajas de la migración tenemos:

- La exhaustiva revisión del legislador de las normas contables y sus modificaciones a fin de evaluar si es necesario incorporar ajustes y/o correcciones necesarias para determinación de la base imponible del IR; esto es esperable debido a que las normas contables actuales requieren muchas estimaciones, y es probable que el legislador tenga que realizar una serie de ajustes de acuerdo a los intereses del Estado (recaudación, capacidad contributiva, entre otros).

En este aspecto, se tiene la experiencia de los países europeos en los que prima el modelo de balance único, que ante la implementación de uso de las NIIFs, se han visto obligados a realizar una serie de ajustes extracontables, debido a que precisamente los propósitos de las NIIF y la tributación son distintos.

- Participación totalmente activa del legislador, dado que ante cualquier modificación de la norma contable impactaría directamente en la determinación de la base imponible, y como revisamos, las normas contables denotan constantes cambios y actualizaciones. Como ha señalado Luis Durán: “… el legislador en nuestro país se muestra pasivo, y la velocidad de cambios en las normas contables superaría en tiempos a la respuesta que pueda tener el legislador…”, de ahí que se muestra como desventaja.

- Alta especialización de la Administración Tributaria en el uso de las NIIF, dado que serían base para la determinación del impuesto, la Administración tendría que estar técnicamente preparada a fin de realizar las fiscalizaciones tributarias. De igual forma los contribuyentes tendrían que demostrar un conocimiento profundo de las normas contables. Nótese que a esta altura, de optar por esta migración, las discusiones probablemente estarían centradas en la forma de contabilización de las operaciones y las pruebas documentarias que se puedan contar para ello. De otro lado la transición para llegar a la especialización en el uso técnico de las NIIF tanto de la Administración como contribuyentes serian a mediano a largo plazo.

- Incentivo perverso para la reducción de la utilidad contable de las empresas que no tienen la necesidad de mostrar elevadas utilidades financieras (por ejemplo, empresas que no cotizan en bolsa o empresas medianas y pequeñas) con el único incentivo de reducir la base imponible del IR. Si bien las empresas que tienen que mostrar una solidez financiera y reputación en el mercado son aquellas que generalmente cotizan en bolsa; por el contrario, las empresas pequeñas y las que no cotizan en bolsa podrían tener el único incentivo de reducir las utilidades contables para dejar de pagar impuestos, sin embargo también se debe de tener en cuenta que el legislador para evitar ello, realiza una serie de ajustes extracontables para corregir la base imponible.

- Como se detalla, la migración al modelo de balance único en nuestro país, traería ciertas dificultades como las que mencionamos líneas arriba. En el corto y mediano plazo esta medida pareciera no ser la más eficaz. A ello se debe de agregar que precisamente en los países europeos, los países seguidores al modelo de balance único atraviesan fuerte oposición de los seguidores del modelo de balance doble debido precisamente al exhaustivo uso de correcciones contables.

2.2. Modificación de la norma tributaria

Una segunda alternativa es la modificación de la norma tributaria actual (Ley de Impuesto a la Renta), en esta alternativa se puede dar las siguientes situaciones:

ü Definición del devengo en la Ley.

Si bien esta alternativa ha sido propuesta anteriormente por diversos autores, cobra especial relevancia con la próxima entrada en vigencia de la NIIF 15, y es que ante la ausencia de una definición tributaria del concepto devengado, la inclusión de la definición del devengado en la LIR, terminaría con todas las discusiones que hemos tenido en estos últimos años. Esto nos conduciría a apartarnos de la norma contable, sin embargo, seguiría los fines que persigue la tributación entre ellas la recaudación, capacidad contributiva, entre otros. De otro lado, terminaríamos con la discusión de la reserva legal, dado que la definición se encontraría arreglada a ley.

Una desventaja que se observa en esta alternativa, son los exhaustivos controles que deberían llevar los contribuyentes al determinar la base imponible, ya que es probable que el resultado de la contabilidad difiera notablemente con el resultado que se determine para fines fiscales.

2.3. Remisión a la norma contable por ley

A diferencia del cambio del modelo de doble balance al de balance único, bajo esta alternativa, para la determinación de la base imponible la norma tributaria tendría que remitirnos expresamente a la norma contable. Asimismo, las normas internacionales de información financiera tendrían que ser aprobadas por Ley a fin de no transgredir la reserva de ley.

Si bien en esta alternativa no hay una migración de modelo, el modelo de doble balance no se mostraría como un modelo puro, dado que, manteniéndonos en el modelo de balance independiente, nos remitimos a la norma contable para definir un aspecto del tributo.

Sin embargo, las desventajas que se presentarían en esta alternativa son similares a las de la migración de modelo, dado que la norma contable es la que definiría la base imponible del impuesto a la renta.

Por otro lado, dado que la remisión a la contabilidad se realizaría por Ley, y que la aprobación de las normas contables también se realizaría por ley, se estaría superado el problema de la vulneración a la reserva de Ley.

De las alternativas antes expuestas , queda claro que la inclusión de una definición del devengo en la Ley del Impuesto a la Renta, resulta siendo la alternativa más viable y la que permitiría afrontar con certeza y seguridad jurídica la próxima entrada en vigencia de la NIIF 15, protegiendo de esta manera al principio de la reserva de ley y eliminando de esta forma las dificultades que acarrearía la migración a otro modelo o la remisión a las normas contables por ley, superando de esta forma la inseguridad jurídica en relación al devengo de ingresos.


[1] Durán Rojo, L. (2014). La influencia de la Contabilidad en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial. Análisis Tributario, Enfoque Contable N° 7.

[2] Cecilia Hernández Patiño, La regulación contable y sus efectos frente a las obligaciones tributarias del Impuesto a la Renta. IUS ET VERITAS 34, pag. 328 - 335

[3] TORO ANA MARIA (Socia Business Process Solution de Deloitte). “Implicación de la llegada de las Normas Internacionales de Información Financiera a Colombia”.

[4] LANDA LUIS (Socio de RSM Chile Auditores). “¿Qué pasa con las empresas que no aplican las normas IFRS?”

[5] Resumen Ejecutivo 2017-2018: NIIF Y SUS IMPLICANCIAS FISCALES EN PERÚ.